Anwendungsbeginn und allgemeine Anwendungsregelung

Seit 01.07.2020 und befristet bis zum 31.12.2020 gilt eine Steuersatzabsenkung für alle Lieferungen, sonstigen Leistungen, innergemeinschaftlichen Erwerbe und Einfuhren, die zwischen dem 01.07.2020 und dem 31.12.2020 (im Folgenden „Niedrigsteuerphase“) bewirkt werden.

Nach dem 01.01.2021 ausgeführte Umsätze unterliegen hingegen wieder dem ermäßigten Steuersatz von 7% sowie dem Regelsteuersatz von 19% („Normalsteuerphase“).

Maßgebend ist dabei der Zeitpunkt der Leistungsausführung; sowohl der Zeitpunkt der vertraglichen Vereinbarung als auch der Zeitpunkt der Bezahlung oder der Rechnungsstellung sind unerheblich.

Anzahlungsrechnungen / Vorausrechnungen

Die Umsatzsteuer auf Anzahlungen entsteht im Zeitpunkt der Vereinnahmung.

Wird eine Anzahlungsrechnung nach dem 30.06.2020 und vor dem 01.01.2021 gestellt und das Entgelt im gleichen Zeitraum vereinnahmt, so ist die Umsatzsteuer aufgrund der Vereinnahmung mit 5% oder 16% zu berechnen.

Steht jedoch bereits fest, dass die Leistungserbringung erst nach dem 31.12.2020 erfolgen wird, so besteht eine Vereinfachungsregelung dahingehend, dass eine sofortige Abrechnung mit 7% oder 19% erfolgen darf, um spätere Korrekturen zu vermeiden.

Der Rechnungsempfänger kann den vollen Vorsteuerabzug aus einer derartigen Anzahlungsrechnung geltend machen.

a) Anzahlungsrechnung gestellt und Entgelt vereinnahmt nach dem 30.06.2020 sowie vor dem 31.12.2020

Erfolgt die Leistungserbringung ebenfalls in der Niedrigsteuerphase nach dem 30.06.2020 und vor dem 31.12.2020, so unterliegt die gesamte Leistung dem reduzierten Steuersatz von 5% oder 16% und es brauchen keine Korrekturen zu erfolgen.
Erfolgt die Leistungserbringung aber in der Normalsteuerphase ab dem 01.01.2021, so unterliegt die gesamte Leistung dem normalen Steuersatz von 7% oder 19%.
- Wurde eine Anzahlungsrechnung mit 5% oder 16% gestellt, so ist diese Rechnung im Zeitpunkt der Leistungserbringung auf 19% zu korrigieren
- Um eine Korrektur der Anzahlungsrechnung zu vermeiden, darf von vornherein mit 19% USt fakturiert werden.

b) Anzahlungsrechnung gestellt nach dem 30.06.2020 und vor dem 31.12.2020 aber Entgelt vereinnahmt nach dem 31.12.2020

Erfolgt die Vereinnahmung des Entgelts erst nach dem 31.12.2020, so sind diese Rechnungen mit 7% oder 19% zu besteuern.
Weist die Rechnung einen niedrigeren Steuersatz aus, so schuldet der Leistungserbringer den korrekten Steuersatz von 7% oder 19%, während dem Leistungsempfänger nur Vorsteuerabzug in Höhe der ausgewiesenen Steuer zusteht.

-> Sofern feststeht, dass die Bezahlung nicht mehr vor dem 31.12.2020 erfolgen wird, sollte im Zweifel bereits der Steuersatz von 7% oder 19% ausgewiesen werden.

c) Korrektur von kumulierten Voraus- oder Anzahlungsrechnungen

Sofern eine Anzahlungsrechnung zutreffend besteuert worden ist, DARF diese Anzahlungsrechnung nicht im Rahmen einer später folgenden kumulierten Anzahlungsrechnung korrigiert werden, sondern erst in dem Voranmeldungszeitraum, in dem die Lieferung oder sonstige Leistung ausgeführt worden ist.

Beispiel: Die 1. Anzahlung (AZ1) und 2. Anzahlung (AZ 2) betragen jeweils 10.000 Euro netto

AZ 1 01.11.2020 10.000,00 € 1.600,00 € 11.600,00 €

AZ 2 31.01.2021 20.000,00 € 3.800,00 € 23.800,00 €

AZ 1 -10.000,00 € -1.600,00 € -11.600,00 €

10.000,00 € 2.200,00 € 12.200,00 €

Der Leistungserbringer schuldet 2.200 Euro Umsatzsteuer, während der Leistungsempfänger aus der Rechnung nur 1.900 Euro Vorsteuer geltend machen kann.

Vorausrechnungen / Vorkasse für nach dem 01.01.2021 ausgeführte Leistungen

Wird vor dem 01.01.2021 eine Vorausrechnung über den gesamten Rechnungsbetrag erteilt, wobei die Leistungserbringung nach dem 31.12.2020 erfolgt, so kann auch in diesen Fällen bei der Rechnungstellung der Steuersatz mit 7% oder 19% vorweggenommen werden, um spätere Korrekturen zu vermeiden.

Gutscheine für verbindlich bestellte Gegenstände

Soweit ein Leistungsgegenstand soweit konkretisiert ist, dass er verbindlich bestellt worden ist, und ein späterer Umtausch, eine Barauszahlung oder eine Übertragung des Gegenstands auf einen anderen Käufer ausgeschlossen ist bzw. aus diesem Grund eine Abnahmeverpflichtung besteht, so liegt kein Gutschein mehr vor, sondern eine Anzahlung.

Die Anzahlung ist in dem Voranmeldungszeitraum zu versteuern, in dem Entgelt vereinnahmt worden ist; bei Bezahlung vor dem 01.01.2021 somit 5% oder 16%.
Bei der Lieferung des Gegenstands nach dem 31.12.2020 hat dann ggf. eine Korrektur auf 7% oder 19% USt zu erfolgen, da der Leistungszeitpunkt im Jahr 2021 liegt.

Vereinfachtes Verfahren zur Erstattung von Pfandbeträgen

Aus Vereinfachungsgründen kann Pfandgeld im Zeitraum nach dem 30.06.2020 und vor dem 01.01.2021 mit 16% Umsatzsteuer abgerechnet werden, wenn

sowohl der leistende Unternehmer als auch der Leistungsempfänger die USt bzw. VoSt mit 16% korrigieren und
diese Abrechnungsmethode auch für Pfandgelder ab dem 01.01.2021 mit 19% angewendet wird.

Alternativ gilt die Vereinfachungsregelung lt. BMF-Schreiben vom 30.06.2020 weiter: Pfandbeträge, die erstattet werden

in der Zeit vom 01.07.2020 bis 30.09.2020 à Berichtigung mit 19% USt
in der Zeit vom 01.10.2020 bis 31.12.2020 à Berichtigung mit 16% USt

Diese Vereinfachung beruht auf einer fiktiven Annahme eines viermaligen Pfandumschlags pro Jahr. Kürzere oder längere Umschlagzeiträume können in Zusammenarbeit mit der Finanzverwaltung ermittelt werden. Entsprechend dieser Regelung müsste für das erste Quartal 2021 eine Berichtigung mit 16% erfolgen.

Beide Regelungen gelten nicht nur für Flaschenpfand, sondern auch für Pfandgelder für andere Gegenstände, z.B. Paletten-Pfand.

Vereinfachung bei der Gewährung von Jahresboni, Jahresrückvergütungen und ähnlichem

Wird in einem Dokument über Entgeltminderungen vor und nach dem Stichtag 01.07. oder 31.12. abgerechnet, so hat der Unternehmer dem Leistungsempfängern einen Beleg zu erteilen, aus dem hervorgeht, wie sich die gemeinsamen Entgeltminderungen auf die Umsätze in den beiden Zeiträumen entsprechend den anzuwendenden Steuersätzen verteilen. Bezieht sich die Entgeltminderung auf das gesamte Jahr, so kann aufgeteilt werden: Auf Entgeltminderungen, die auf Umsätze vor dem 01.07.2020 entfallen, sind die Steuersätze mit 7% und 19% anzuwenden, und auf Entgeltminderungen, die auf Umsätze nach dem 30.06. entfallen, analog 5% oder 16% USt.

Zur Vereinfachung kann aber auch wie folgt verfahren werden:

Es wird das Umsatzverhältnis zwischen den steuerpflichtigen Umsätzen im ersten und zweiten Halbjahr ermittelt und die Entgeltminderung in diesem Verhältnis aufgeteilt.
Werden Umsätze nach dem Regelsteuersatz und dem ermäßigten Steuersatz erzielt, kann entweder das Verhältnis dieser Umsätze zueinander für den Gesamtjahreszeitraum oder für die beiden Halbjahre getrennt ermittelt werden und die Entgeltminderung dann anteilig zugerechnet werden.
Außerdem wird nicht beanstandet, wenn der Unternehmer beim Vorliegen von unterschiedlichen Steuersätzen von einer Aufteilung der gemeinsamen Entgeltminderung absieht und die Entgeltminderung ausschließlich den regelbesteuerten Umsätzen mit 19% oder ausschließlich den ermäßigt besteuerten Umsätzen von 7% zuschlägt.
Jahresrückvergütungen können zur Vereinfachung auch 50:50 verteilt werden, unabhängig davon, wann der einzelne Umsatz erzielt worden ist.

Der Leistungsempfänger hat dabei immer von der Aufteilung auf die verschiedenen Steuersätze auszugehen, die der leistende Unternehmer vorgenommen und in dem entsprechenden Beleg angegeben hat.

Herstellerrabatt bei der Abgabe pharmazeutischer Produkte

Die nachträglichen Herstellerrabatte der Pharmazie führen bei den Abnehmern zu einer Entgeltminderung, die ursprüngliche Bemessungsgrundlage ist zu korrigieren. Dies gilt auch für gesetzliche Rabatte gem. § 130a Abs. 1 S. 1 SGB bzw. § 1 AMRabG.

Voraussetzung ist, dass die Apotheke das Entgelt von dritter Seite korrespondierend zur Entgeltminderung mit demselben Steuersatz ansetzt.

Besteuerung von Strom-, Gas-, Wasser-, Kälte- / Wärmelieferungen sowie von Abwasserbeseitigung

Auf Stromentnahmen im Jahr 2020 durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, kann insgesamt der zum 31.12.2020 geltende Steuersatz von 16% angewendet werden (Eigenverbrauch).

Differenzbesteuerung nach § 25a Abs. 4 UStG

Auf die Gesamtmarge nach § 25a Abs. 4 UStG kann für Umsätze im Jahr 2020 der zum 31.12.2020 geltende Steuersatz mit 16% angewendet werden.

Sonder- und Ausgleichszahlungen bei Miet- oder Leasingverträgen

Bei Sonder- und Ausgleichszahlungen (z.B. Mehrkilometerabrechnungen) richtet sich die Anwendung des zutreffenden Umsatzsteuersatzes nach dem Zeitpunkt der Ausführung der jeweiligen Hauptleistung. Sonder- und Ausgleichszahlungen sind somit zeitanteilig zuzurechnen.

Zeitungs- und Zeitschriftenabonnements

Bei digitalen Zeitungs- und Zeitschriftenabonnements wird die Leistung am letzten Tag des vereinbarten Leistungszeitraums ausgeführt. Bei analogen Zeitungs- und Zeitschriftenabonnements wird die Leistung ebenfalls am letzten Tag des vereinbarten Leistungszeitraums ausgeführt, wenn für die einzelnen Ausgaben kein gesondertes Entgelt vereinbart ist oder abgerechnet wird, sondern nur ein Gesamtkaufpreis existiert.

Leistungszeitpunkt bei Leistungen eines Insolvenzverwalters

Die Leistung eines Insolvenzverwalters ist dann ausgeführt, wenn der seiner Leistung zugrundeliegende Auftrag (letzte Vollzugshandlung) erledigt ist, folglich mit dem Beschluss des Insolvenzgerichts über die Aufhebung des Insolvenzverfahrens nach § 200 Abs. 1 InsO, soweit keine anderen Beendigungsgründe vorliegen.

Aus Vereinfachungsgründen wird es nicht beanstandet, wenn für die Bestimmung des Leistungszeitpunkts auf den Vollzug der Schlussverteilung abgestellt wird. Im Restschuldbefreiungsverfahren bestimmt sich der Leistungszeitpunkt nach dem Zeitpunkt der rechtskräftigen Erteilung der Restschuldbefreiung nach § 300 InsO.

Leistungen des Gerüstbauerhandwerks

Ein Gerüstbauer erbringt mit der Zurverfügungstellung eines fachmännisch montierten Gerüsts für einen bestimmten Zeitraum eine einheitliche sonstige Leistung für die Zeit der Überlassung, der Steuersatz bemisst sich nach den Verhältnissen bei Beendigung der Überlassung.

„Montage und Demontage“ sind Nebenleistungen zu der Hauptleistung, der Grundvorhaltung des Gerüsts für eine bestimmte Zeit.

Die Gesamtleistung „Gerüstbau“ kann aber mit den Leistungsbestandteilen Montage, Standzeit (Summe aus Grundvorhaltung und Überstandsmiete) und Demontage ggf. auch in Teilleistungen nach Nutzungszeiträumen aufgeteilt werden. Voraussetzung hierfür ist, dass die Leistungsbestandteile einzeln geschuldet und bewirkt werden. Werden keine Teilleistungen vereinbart, gilt die Leistung als mit Abschluss der Demontage ausgeführt.

Besteuerung von Personenbeförderungen im Bahnverkehr, mit Oberleitungs-Omnibussen und im Linienverehr mit Kraftfahrzeugen

Die Einnahmen aus dem Verkauf von Einzelfahrscheinen und Zeitkarten bis zum Ende des Betriebstags 31.12.2020 können noch mit 5% oder 16% versteuert werden.

Vor dem 01.01.2021 erzielte Einnahmen aus dem Verkauf von Fahrausweisen mit Gültigkeit der Fahrausweise über den 31.12.2020 hinaus können im Schätzungsweg auf vor dem Stichtag und nach dem Stichtag erbrachte Leistungen aufgeteilt werden.

Dauerleistungen / Dauerschuldverhältnisse

Die Steuersatzsenkung führt insbesondere zu Abgrenzungsschwierigkeiten, wenn Leistungen über einen längeren Zeitraum erbracht werden, wenn der Stichtag 30.06. oder 31.12. mitten in diesem Zeitraum liegt.

Zu den Dauerleistungen können sowohl Leistungen gehören (Vermietung, Leasing, Wartungen, Überwachungen) als auch eine Gesamtheit mehrerer Lieferungen.

Dauerleistungen gelten als erbracht:

Bei sonstigen Leistungen an dem Tag, an dem der vereinbarte Leistungszeitraum endet
Bei wiederkehrenden Lieferungen am Tag jeder einzelnen Lieferung

Bei Dauerleistungen ist nach dem Zeitpunkt der Ausführung abzugrenzen.

Werden Dauerleistungen nicht für einen Gesamtzeitraum abgerechnet, sondern für kürzere Zeitabschnitte, so liegen Teilleistungen vor.
Sind für Dauerleistungen, die vor dem 01.01.2021 begonnen haben und nach diesem Zeitpunkt enden, Rechnungen mit 16% USt erteilt worden, so müssen die Rechnungen entsprechend berichtigt werden, da ansonsten der Leistungsempfänger nur 16% Vorsteuer geltend machen kann.

Achtung: Verträge über Dauerleistungen, die als Rechnung anzusehen sind, sind im Steuersatz anzupassen. Verträge können über einen Zusatz erweitert werden, oder über eine befristete Dauerrechnung mit Bezug zum jeweiligen Vertrag temporär korrigiert werden.

Wiederkehrende Leistungen

Von dem Begriff der Dauerleistung werden wiederkehrende Leistungen nicht erfasst, die zeitpunktbezogen in regelmäßigen Abständen einmal oder mehrfach jährlich erbracht werden. Diese Leistungen gelten am Tag jeder einzelnen Leistungserbringung als ausgeführt.

Beispiel: Ein „jährlicher Wartungsvertrag“ beinhaltet die einmalige Prüfung einer Anlage pro Jahr.

Hier handelt es sich nicht um eine Dauerleistung, da keine durchgehende Leistungsbereitschaft und Leistungserbringung geschuldet wird, sondern um eine zeitpunktbezogen zu erbringende Tätigkeit.

Der Steuersatz richtet sich nach dem Tag der Leistungserbringung.

Besteuerung der Umsätze im Gastgewerbe

Dieser Bereich ist von zwei befristeten Steuersatzsenkungen betroffen, zum einen von der Senkung des Steuersatzes bei der Abgabe von verzehrfertig zubereiteten Speisen und zum anderen von der allgemeinen Steuersatzsenkung.

Somit gibt es folgende Zeitintervalle:

Bis 30.06.2020: 19% USt für Speisen und 19% USt für Getränke
07. – 31.12.2020: 5% USt für Speisen und 16% USt für Getränke
01.- 30.06.2021: 7% USt für Speisen und 19% USt für Getränke
ab 01.07.2021: 19% USt für Speisen und 19% USt für Getränke

Aus Vereinfachungsgründen wird es zugelassen, dass der Steuersatz von 5% oder 16% auch auf Bewirtungsleistungen (z. B. Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle, Tabakwaren-lieferungen usw.) sowie für Beherbergungen und die damit zusammenhängenden Leistungen in der Nacht vom 31. Dezember 2020 auf den 1. Januar 2021 angewendet werden.

Bei der Abgabe von „Essen to go“ gilt in der Silvesternacht somit noch der Steuersatz von 5% für die Speisen und 16% für abgeholte Getränke.

Der reduzierte Steuersatz von 5% gilt jedoch nicht für Beherbergungen über den 01.01.2021 hinaus, da bei Beherbergungsleistungen die Leistung erst bei der Abreise erbracht ist, so dass die längerfristige Übernachtungsumsätze über den Stichtag 31.12.2020 hinweg insgesamt mit 7% zu versteuern sind.

Intercompany-Verrechnungen

Bei regelmäßigen Verrechnungen innerhalb einer Unternehmensgruppe ist zu differenzieren, ob es sich um Teilleistungen oder um Dauerleistungen handelt.
Werden die Teilleistungen vertraglich nicht unterjährlich abgerechnet und vereinnahmt, ist von Dauerleistungen auszugehen, die am 31.12.2020 als erbracht gelten und somit insgesamt dem Steuersatz von 16% USt unterliegen.

Werklieferungen und Werkleistungen

Werklieferungen und Werkleistungen mit Fertigstellung nach dem 31.12.2020 unterliegen insgesamt dem Steuersatz von 19%, außer es wurden Teilleistungen vereinbart.

Teilleistungen liegen vor, wenn eine Gesamtleistung wirtschaftlich teilbar ist, sie in Teilleistungen vereinbart worden ist, und Teilleistungen erbracht (bzw. abgenommen) und abgerechnet werden. In diesen Fällen werden die Teile einer Gesamtleistung anstatt der Gesamtleistung geschuldet.

Auf Teilleistungen, die vor dem 01.01.2021 erbracht werden (Werklieferung: Abnahme vor dem 01.01.2021 / Werkleistung: Fertigstellung vor dem 01.01.2021), ist der Steuersatz mit 16% anzuwenden.

Teilleistungen sind typischerweise anzunehmen bei

Bauleistungen (Werklieferung oder Werkleistung)
Sukzessivlieferungsverträge (z.B. Lieferung von Strom, Gas, Wasser)
Dauerschuldverhältnissen (Miete, Pacht, Leasingverträge, Lizenzüberlassungen, Abo-Verträge oder Mitgliedsbeiträgen)

Achtung: Wurden für Teile von Werklieferungen oder Werkleistungen bisher keine Teilleistungen vereinbart und erfolgt keine Teilabnahme, so haben Teilabrechnungen den Status einer Anzahlungsrechnung, aber nicht einer abgeschlossenen Teilschlussrechnung.

Für Rückfragen steht Ihnen unser Umsatzsteuer-Team ab 07. Januar gerne zur Verfügung.

Petra Weikl
Diplom-Kauffrau
Zertifizierte Fachkraft für das Umsatzsteuerrecht (IFU/IWIST)

Pascal Wirth
Steuerberater

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